第７章 米国の税務調査の実態
1. はじめに
米国における税務調査の実態をＩＲＳ（米国内国歳入庁）OBのＥＡ（Enrolled Agents）資格者から講義していただける機会を得た。そこで、一般的な企業の調査から連結納税制度採用企業の調査までの実態と、納税者の権利について研究をした。
最後に日本の税務調査との違いを感じるままに挙げてみたが、米国は日本の数年先を行っているような気がした。納税者を守る税理士にとって良い勉強ができた。
（1）講演者経歴
Mｓ．フランシス・ズニーガ
大学卒業後15年間ＩＲＳ（連邦税担当）に勤務。ＩＲＳでは、80年代最初の頃、インターナショナル関係の担当官をしており､日本企業のヤマハやホンダなどの監査を担当していた。 その為、関係会社取引など移転価格税制について日本に行き、日本の税務当局と情報交換をした経験がある。ＩＲＳを退職後は、ＥＡとして納税者側に立ちＩＲＳに折衝、交渉する仕事に携わ る。コンサルティング業務が多い。「ＥＡ Association Los Angeles 支部」の前プレジデントの経歴を持つ。ＥＡの他にサーティファイド・イグザミナーの資格も持ち、「サーティファイド・イグザミナーLos Angeles支部」の前プレジデントでもあった。
（注）サーティファイド・イグザミナーの資格とは、経理の絡んだ犯罪、横領などを専門家として調査をする。ほとんどの場合犯罪に絡む為 弁護士と共に、犯罪、横領が実際に起きたのかを帳簿から調査する。裁判になった時は、専門家として証言もする。
Mｒ．スタンリー・キノ
25年間ＩＲＳで調査官（監査官）としての経歴を持つ。
その内の19年間は、コーデネイト・イグザミネーションプログラムに携わる。
（注）コーデネイト・イグザミネーションプログラムとは、大会社だけを監査するプログラム。現在大会社は、コンピューターを使用したり、また多岐にわたる業務をしているため、統計学者、経済学者、コンピューター・スペシャリストや国内及び国際法律税務関係の専門家等が、5～6人、多い場合には1０人位で監査に出向く大規模な監査を言う。ほとんどのケースは、資産が225ミリオン（21億2500万円）以上の会社が対象となる。
コーデネイト・イグザミネーションプログラムでは、日本企業のトヨタ、日産に於ける移転価格の際は、ＩＲＳコーディネーター（統計学者やエコノミストなどの班長）を務めた。ＩＲＳを退職後は、ＥＡとして納税者に関わる仕事をしている。
（２）ＩＲＳ調査
概要
ＩＲＳも通常の会社と基本的に同じで、その目的のため何かの手段方法を作らなくてはいけない・・・逃れている税金を補捉回収しなくてはならないために、全国ベースで監査プログラムを作っている。
米国の税金を集めるシステムは、日本の年末調整とは異なり自己計算申告というのが基本となっている。税務監査は、自己申告というシステムがきちんと作動しているか否かをチェックすることを目的としており、調査の対象は、全部の調査をするのではなく、サンプルベースで選んで調査をしていく方法を採っている。
（注）サンプルベースとは、「この辺が間違っているのではないか？或いは間違えが多いのではないか」という業界を絞ってサンプルをとる。すなわち、不正申告しているような対象者を選んで、できるだけ逃れていた税金を回収できるように考え て選ぶ。
例年、ＩＲＳの予算を議会に請求する時には、「我々は昨年、これだけの逃れていた税金を集めました。もっと人員を増やせば、もっとたくさんの税金が回収できます。従って、もっと予算を増やして下さい。」というのが請求理由の一つの理由になっている。
- 監査の対象
現在、米国の人口は、2億７千万人位といわれている。199７年の申告統計によると税務申告書の数は、1億５,８００万件（その内、個人の税務申告書は1億1,８００万件）と多く、所得税（Income Tax）による課税対象所得が、2.5万$以下は、4，500万件、10万$以上は、520万件となっている。この膨大な税務申告書の提出枚数があるため、ＣＰＡやＥＡや多くのアターニー（Attorneys）が、資格の有無に関係なく申告書の作成ができるという理由がここにある。全税務申告書の内、おおざっぱには1％・・・約1５０万件～2００万件が監査対象となっている。（199７ 年は1７2万件が監査対象になった）それに対して､ＩＲＳの職員は1４万人、そのうちの3万人位が調査官である。 - IRS調査の組織
従来は、イグザミネーション・Divisionやコレクション・Divisionと呼ばれる組織があったが、2０００年1０月1日から、ＩＲＳの組織替えにより監査組織に関しては以下の3つのグループに分かれた。 ⅰ）ＬＭＳＢ最初のDivision（部門）は、ＬＭＳＢ（Large Medium ＆ Size Business）と呼ばれるグループで、資産が５００万$以上の大企業、中企業の法人関係を担当する。ＬＭＳＢには基本的に、かなり経験のある優秀な担当官が配置される。このグループはすでに2000年9月1日から実際に動いている。資産が2,250万$以上の法人は、100％監査対象になるが、毎年実際に監査を受けると言うことでなく、時効がきれる前に3年間分まとめて監査を受ける。ケースによっては時効の延期をＩＲＳが要求して1０年間も続くこともある。
（注）時効・・・連邦税は申告書を提出してから3年。申告書を提出しないと時効がスタートしないため、とりあえず、提出した方が良いとのこと。但し、故意の脱税に関しては時効がない。（州税は取扱が異なる）
ＬＭＳＢがカバーする会社は、以下の業界別になっている。
- 石油会社など（Natural Resources）
- 銀行、医療関係など（Financial Services＆Healthcare）
- コンピューター・カンパニー、テレビ放映会社、新聞社など （Communications, Technology＆Media）
- 小売業、製薬会社など（Retail＆Pharmaceuticals）
- 重工業、交通関係の会社（例トヨタ自動車）、投資会社など （Heavy Manufacturing, Construction ＆ Transportation）
但し、銀行や保険会社などは企業と同等の調査知識を必要とするため各々の業界でオーバーラップすることもある。
このＬＭＳＢグループの調査対象や件数は数では少ないが、大会社が多いため追徴税額は多額になり、1億円というケースもある。したがって、大規模監査の場合このグループに配属されている担当官が1時間当りに回収する税金は平均3,000$位になることもある。
ⅱ）ＳＢＳＥ
次のDivision（部門）は、ＳＢＳＥ（Small Business ＆ Self-Division）と呼ばれるグループで、資産が５ミリオンIncomeを持つ小企業、個人経営企業を担当する。
ＳＢＳＥのグループは、TAXシェルターなどを監査する。
（注）TAXシェルターとは、最初から節税を目的とした不動産投資であり、小さな投資で大きな税額控除を目的とするというもの。一時米国で行われ、バブルで破裂した節税方法。
ⅲ）Ｗ＋Ｉ
もう一つのDivision（部門）は、個人での配当、利息収入（資産所得）のある人達のみを監査する。
ほとんどが、申告書から「これはなんですか？説明してください」という手紙のやり取りが監査の手順である。（還付請求が多い。）
このグループの中には負の所得税と呼ばれる税収入をプロテクトするケースもある。すなわち、所得が少なく、しかも子供がいるような場合、低収入ということで税金を納め なくても税金を戻すシステムを悪用する例があるとのこと。
（注）自己申告による還付請求というのは、フォーマルな請求のため必ず還付しなければならない。申告書上の疑問があっても、税務当局はとりあえず還付しなければならず、還付後に監査をする。
Unreported 1019は、例えば自営業者がＡ氏に報酬を支払った場合、当局にその報告を怠っている場合なども、このグループが調査をする。
（3）調査対象の選び方
ＤＩＦスコアーで調査対象を選ぶ方法ＩＲＳのコンピューターの中に典型的な納税者の申告書をいろいろな調査によりサンプル（ＤＩＦスコアー）として作成する。（そのサンプル）提出された申告書を比べ、仮に500万円の収入がある人の場合、その家族構成、所得控除の種類、寄付金、持家か借家かなどのサンプル情報と照らし合わせることにより、追徴税を確保できる可能 性が多いためである。（注）典型的な納税者の申告書サンプルを作成するための監査ＰＣＭＰ（平均的なサンプルを作成）については、情報を集める監査は別の担当官が行う。このＰＣＭＰの監査対象に選ばれると、「統計学上の平均的な数字を集めるために、貴方を監査します。」と通告される。監査の対象に選ばれると、本当に家族構成は4人か？子供2人の出生証明書の提出、寄付金は実際に払ったのか？など細かく徹底的にラインｂｙラインで調べられるため悲劇的である。そのため、納税者から議員を介して「いい加減にしてくれ！」という要望が出て、ＩＲＳに対して議会の圧力が加わり、またＩＲＳ予算の関係もあって1983年位から行われていない。したがって現在サンプルとして使われているのは、1983年当時のものである。（この監査を中止した理由は、或る議員がＰＣＭＰの監査対象に選ばれてしまった為であるとも言われている・・・）
このようにＤＩＦスコアーは、長い間サンプルを作成していないので情報とはいえないが、ＭＡＸのシステムの中で、車のディーラーを例に取ると、ＤＩＦスコアーの高いディーラーを基本的に選ぶ。その部分の60％ぐらいがＳＢＳＥやＬＭＳＢでハンドされると想像される。
（４）業界別に調査対象を選ぶ方法
ＤＩＦスコアーは今でも行われている方法ではあるが、ＤＣＭＰスコアーの調査が停止してしまったので、業界別にターゲットして監査対象を選ぶ方法も採っている。問題の多い業界に限っては、必ずターゲットにするということであり、現在は例えば、弁護士、車のディーラー、レストランのように現金を取扱う業種、不動産ブローカー、建設関係及び工事関係など・・。過去からあまり申告をしていないような業種・・・で 21業種程がターゲットされている。
（５）その他
ターゲットした業界を長期間監査していたグループ担当者が、その特殊な知識、能力のみの担当官となり、監査の完了となった後は、その特殊な知識、能力を使う（対象）監査がなくなってしまう。例えば、一時期ＴＡＸシェルターを監査する担当官は多数いたが､ＴＡＸシェルターの税法上のメリットがなくなった為、担当官に「なぜ？このような会社に監査に来た？」と思わせるような利益の出ていない何の問題もない会社に監査に行くこともある。すなわち、担当官が1人余っている・・・仕事をさせなければならない・・・では、監査を受けるサインをしましょう・・・ということである。この3つのシステムによる調査は、始まったばかりなので実際に作動するまでには、こういう監査ケースもあり得ると思われる。
2. コンタクトレター（事前通知書）
米国の税務調査においては、調査官の名前で必ず事前通知がなされ、日本のような抜き打ち調査は行われない。コンタクトレターと言われるこの事前通知書には、呼び出しの場合と臨場調査の場合とがあり、臨場調査の場合には調査対象年度、アポイントメントの日時、場所、必要となる資料、納税者の権利等が記載されている。調査官の日時指定は都合が悪い場合には、フレンドリーに打ち合わせをして、調査日時を決めているようです。納税者が準備する指定資料は、会社なら、総勘定元帳や、売上台帳、銀行の口座収支報告書等で、投網を投げて魚を釣るように、問題点の発見ができる可能性を拡げるために、様々な書類の準備を求めてくるため、納税者の代理人としては、「この会社にはこういう事情で、こういうものはない。」とクライアントの事情をよく説明して、準備する書類の範囲をもう少し狭めるように交渉する。存在する情報は出さなければならないが、無い情報や調査のために記録をわざわざ作る必要はないとされているので、調査官の指示の仕方によっては必要な情報が入手できないこともあるとのことでした。
3. 30日レター
税務調査が終わると担当官よりレベニューエイジェントリポート（IRS担当官のレポート）が出され、調査結果の問題点の指摘があり、それによる追徴税額や加算税、延滞利子の額が記載された追徴案が出される。これを30日レターという。
この30日レターに同意するか否か、同意しない場合の納税者の採れる方法や納税者の権利について説明されている。30日以内に同意するか否かを意思表示することになっているから、30日レターという。同意しない場合には納税者は30日以内に異議申し立てをしなければならない。
税務調査の中で一番大切なことは、納税者は担当官の行動に対して何時でも異議申し立てができる権利をもっているということである。異議申し立てをしてから、約3ヶ月から6ヶ月で、「確かに異議申し立てを受け取った旨」の通知があり、この異議申立書がアピールスオフィスに廻されて、実際にアピールスオフィサー（＊）とミーティングできるまでには長い場合には1年くらいかかってしまう。
＊アピールスオフィサーとは：
担当官の調査事項を担当官からも納税者からも独立した中立な立場でもう一度両者の言い分を聞き、両者の同意している事実関係をベースとして法律の適用を判断するものである。このアピールスオフィサーは以前は税務当局の中にあったが、新しい組織では税務当局の外部組織となった。
このレベルでは担当官が調べた事実に基づいて法律を適用するために、事実関係に関しては、納税者も担当官も同意していることが前提となる。したがって、事実認識について両者に食い違いがあるような場合には、差し戻して担当官に対して事実確認を促す。
ケースによっては調査のスピードアップのために、調査の終了を待たずに、ある問題に関してはアピールスオフィサーのところに持っていってしまう場合がある。
また、フリーファイリングアグリーメントと言って、税務調査中に、例えば96年97年98年の調査を受けている場合に、その期間の調査問題点については、2000年の申告期において申告し、その問題点を不問にするという形での、テストケースで10件の調査が行われている。
また、担当官と納税者双方の言い分を聞いて、両者の合意点の調整を図る調停員制度もテストケースとして行っている。
これらは裁判になるとコストが高くつき最低でも一案件あたり5万ドル以上はかかるため、裁判に至る前に、行政執行段階でできるだけ解決してしまおうという税務当局の姿勢の表われである。
４. 90日レター
30日レターが出て、アピールスオフィスに行ってもまだ解決しない場合には、税務当局はこれを裁判所で争うリスクも計算した上で、納税者に対して90日レターを発行する。これに同意しない場合には、90日以内に訴訟を提起することを求めていることから、90日レターと呼ばれている。
５. 連結税務申告書の税務調査
連結税務申告書を提出するのは、比較的規模の大きな会社が多いので、一人の担当官ではなく、グループで税務調査を行うことが多く、当然、連結納税申告書には、通常の法人申告書にはないような問題がある。
例えば、連結グループの欠損金（オペレーティング ロス）をどのようにグループに配分するのか。グループ会社間での税額控除をどのように配分するか、新たに連結に加わった企業が持っている繰越欠損金や税額控除をどのように扱うのか、或は逆に連結から離脱したときにはどのように取り扱うのかといった問題がそれである。
また、通常の損金算入の可否と比較して、連結に関する税法はグループ間でかなり細かな複雑なものとなっているので、担当官もそれなりに経験をもった者が調査を扱うことになる。
連結納税制度の導入を2002年度に控える我々日本の税理士としては、「子会社に関与している資格者も親会社の関与資格者と同様に連結納税申告書にかかる税務調査に立ち会えるのか。」という疑問を感じているところでしたが、これについては、講師であるCPAの長島信男氏が、ご自分の関与している会社を例に以下のように説明してくれた。
米国においては税務調査の立ち会いについて、特に誰が立ち会わなければならないかというようなルールはないので、会社が委任状を出せば親会社の担当者（CPA等）も子会社の担当者（CPA等）も調査に立ち会うことはできる。但し、一般的には、親会社の担当者だけで立ち会うことが多い。それは、親会社の税務担当者と子会社の税務担当者との間にコミュニケーションが無いと、結果として統一されたものにならないおそれがあるからで、つまり、子会社には得になっても、親会社には得にならない場合が出てくることもあるためで、親会社の担当者が中心になって子会社分もまとめて税務当局と折衝するという場合が圧倒的に多くなる。
長島氏の関与している会社の場合も、本社がニューヨークにあり、子会社群が10社ほど各地に散らばっており、長島氏はその子会社のうちのカリフォルニアにある一社を関与しているが、まだ子会社独自で会計士を雇う力がないため、財務諸表は長島氏が作っている。連結税務申告書をつくるに当たっては、長島氏の作成した子会社の財務諸表をニューヨーク本社に送り、本社では会計士を雇って会社内部で連結納税申告書を作っている。その会社内部のタックスディレクターが長島氏に対し、この財務諸表はどのように作ったのか。どういう情報があるのか。を質問し、資料の要求をしてくる。税務調査に当たっても、本社のタックスディレクターの指示により子会社の担当者が資料を提出し、後は親会社の担当に任せるというやり方がほとんどのようだ。
６. わが国との違い
日本においては、税務調査の事前通知は電話によりなされ、また、業種によっては事前通知なしの抜き打ちの調査も行われている。米国における税務調査においては、必ず書面による事前通知がなされている。
フレンドリーに調査日時を調整するという点においては日米ともに同じであるし、調査理由を明示した事前通知が文書で発せられるとは言っても、臨場調査の場合のコンタクトレターにあっては、税務調査を行う理由を個別具体的に指摘しているわけではなく、「私はあなたの申告書に記載されたいくつかの項目が正しいかどうか確かめるために補足的な情報を必要としています。このため・・・」といった定型的な文面である。
多分、調査官は調査のポイントを絞ってきているのだろうが、その点について明言するわけではない。調査がどのように展開するか分らない調査の初期段階において、調査の的を初めから絞るようなことはしないようだ。
税務調査における一番の違いは、立証責任が納税者側にあるのか、税務当局にあるのかではないかと思う。
日本における青色申告者は、所定の商業帳簿をつけることが必要とされているが、その帳簿には証拠能力があるとされている。したがって記載されている帳簿の内容を否認するためには、否定するに足る証拠を税務当局が提示しなければならない。
（もしかしたら、このことが日本における事前通知がなされない抜き打ちの税務調査の原因になっているのであろうか。）
これに対して米国においては、立証責任は納税者側にあるとされている。納税者は自らの課税所得計算が適正であることを、様々な記録や情報によって証明しなければならない。この点においては日本の方が納税者に優しい制度と言える。
今日、国際化の進展に伴い、税務調査においても、その手続きの透明性が求められている。税理士法改正において、「申告書に税理士法33条の2による書面が添付されている場合には、税務調査の通知をする前に、当該書類を添付した税理士に対して、当該書面に関し意見を述べる機会を原則として与えること。」という規定が盛り込まれる動きがみられ、期待しているところであるが、税理士の関与する申告書の水準を上げることによって、無資格者との差別化を図ることになるものと思う。
税務訴訟については、米国においても訴訟費用の膨大さに、行政レベルで終了させるためのいくつかの試みがなされている状況ではあるが、日本の場合は逆に行政レベルでの対応で多くが済まされ、裁判になる事例は少なく、また裁判になった場合でも納税者が勝訴する率は余りにも低い。税理士法改正で、出廷陳述権（税理士が、税務訴訟に関し裁判所の許可を条件とせず、裁判所において、補佐人として訴訟代理人とともに出頭し、陳述できること。）が盛り込まれ、弁護士と税理士とが協力して裁判に臨むことができるようになれば、納税者の勝訴率が上がるのではないかと期待するところである。
税理士法改正案では税理士の法人化が認められようとしている。原則として連帯無限責任ということなので、すぐに大規模な事務所ができるとは思わないが、長期的にみれば大規模事務所の出現も可能であろう。書面添付に関する改正は、税理士の業務に対する正当な評価であると同時に、研修により専門家としての能力を磨くことが要求されている。評価に見合った能力と責任を忘れてはならない。
（熊田 由美子、小出 絹恵 担当）
