【Ⅲ】欠損金に対する制限

連結欠損金控除は、個別法人の課税所得計算上の項目ではなく、個別課税所得を合計した後の連結ベ-スで計算される。
連結純事業欠損金は連結納税年度に発生した欠損金と、個別申告年度に発生し繰り越し又は繰り戻された欠損金の二種類からなっている。この連結純事業欠損金の使用制限として以下の規定がある。

1. SRLYルール
2. 株主変更に伴う純事業欠損金の使用制限（３８２条）
3. ビルトイン・ディダクション

１．SRLY（separate return limitation year）ルール

連結純事業欠損金のうちグループ法人が連結に入る前の個別申告年度に発生した欠損金は、連結納税申告において、その欠損を発生させた法人の利益とのみ相殺できる。子会社がＳＲＬＹにより使用を制限される欠損金の額は、その会社の連結後の課税所得の金額までである。 ＳＲＬＹ（純事業欠損金の繰越に対する制限）の目的は何か？７０年代にアメリカでは損失を有する法人を購入し、利益法人である自己の有する会社のタックスシェルターとして利用することがはやった。これを防ぐため、さまざまなリミテーションルールが設けられたのだが、ＳＲＬＹはその中の一つである。

（例１）ＳＲＬＹルールの基本

※注１

Ｓの連結納税申告年度の累積課税所得がゼロ（△３０）であるため控除できない。

※注２

Ｓの連結納税申告年度の累積課税所得１０＝４０－３０を限度とする。

※注

個別申告年度の親会社欠損金
親会社の欠損金は個別申告年度に発生したものであっても、連結納税申告年度においてグループ法人の利益と相殺できる。つまり親会社の欠損金はSRLYの制限を受けない。
これを悪用することを防止するため、逆さ買収のルールがある。

※注

個別申告年度の子会社欠損金
連結納税加入前の個別申告年度欠損金であっても、その個別申告年度において連結納税の要件を満たしているのであれば、子会社の欠損金もＳＲＬＹの制限を受けない。
上記の例でいえば、Ｘ０年にＰ社がＳ社株式を議決権、全株式価値ともすでに８０％以上保有しており、Ｘ１年から連結納税を選択したのであれば、Ｘ０年のＳ社欠損金１００は全額Ｘ１年のＰ社所得と相殺できる。

親会社Ｐ社が繰越欠損を有するＴ社株式を購入した場合、Ｔ社の欠損は連結納税上いつ、いくらまで使用可能なのか？

東京税理士会　アメリカ調査研究視

（原則）

Ｔ社が利益を計上しなければＴ社の繰越欠損を使用できない。欠損金の繰越は純事業欠損金は２０年間、キャピタルロスは５年間。

（例２）ＳＲＬＹルールによる繰越欠損の使用及び繰越方法

第３年度にＰ社がＴ社の株式を購入し、第４年度からは連結申告を選択した。連結申告年度である第４年度に使用する欠損金の計算方法は次とおり。

①

Ｐ社は親会社であるためＳＲＬＹルールの制限をうけない。したがって、Ｐ社の第１年度の欠損４０と第３年度の欠損１２０はいつでも使用可能。

②

欠損の利用は先入先出法により、古い年度のものから順に使用する。

③

したがって第４年度の課税所得９０＋７０＝１６０の連結課税所得から、まず第１年度の損失４０を差し引く。１６０－４０＝１２０。

④

次に第２年度の損失５０は子会社の個別申告年度の欠損金であるため、ＳＲＬＹルールの適用を受け、連結申告年度（第４年度）の子会社利益から控除する。７０－５０＝２０
これにより連結課税所得は１２０－５０＝７０。
未使用の欠損金はＰ社第３年度の１２０とＴ社第３年度の６０。
ただしＴ社の６０は個別申告年度の欠損であるためＳＲＬＹルールの適用を受け、連結申告年度（第４年度）の子会社利益からしか控除できない。そのため第４年度のＴ社利益残額が上記のとおり２０であるため、４０は第４年度で使用できない。
（Ｔ社の第３年度損失６０の内訳）
第４年度で使用不可能　４０　（ＳＲＬＹルールの制限を受ける額）
第４年度で使用可能額　２０　（ＳＲＬＹルールの制限を受けない額）
（Ｐ社の第３年度損失１２０の内訳）
第４年度で使用可能額　１２０（全額ＳＲＬＹルールの制限を受けない）

⑤

連結課税所得は④により残額７０であるため、これを上記２０と１２０で按分計算して使用する。（第４年度で使用可能なＰ社Ｔ社の欠損額で按分する。）
Ｐ社の欠損から第４年度に使用する額
７０×１２０÷（２０＋１２０）＝６０
Ｔ社の欠損から第４年度に使用する額
７０×２０÷（２０＋１２０）＝１０

⑥

以上により連結申告年度(第４年度)の課税所得はゼロとなり、第５年度へ繰越される欠損金は
Ｐ社　１２０－６０＝６０
Ｔ社　６０－１０＝５０

⑦

以上のように同一年度において複数社に欠損が発生した場合には、按分計算により各社の欠損金を使用し、残額を繰越していくことになる。
したがってＳＲＬＹロスが各社、各年度にいくら残高があるのか、按分使用した後の表（スケジュール）を作成保存しておかねばならない。

ＳＲＬＹによる純事業欠損金の繰戻しに対する制限
（例３）ＳＲＬＹルールによる欠損の繰戻方法

第１年度から連結納税採用、第４年度期首にＰ社はＴ社全株を外部へ売却。
したがって第４年度、Ｔ社は個別申告となる。
欠損金の繰戻は純事業欠損金は２年間。キャピタルロスは３年間。
第４年度の欠損を連結納税年度である過年度の、Ｐ社グループの利益へ繰戻せるかどうかはＳＲＬＹルールの適用を受ける。

（ＳＲＬＹルールによる検討は以下の通り。）
Ｔ社の個別申告年度（第４年度）に発生した損失は、連結納税年度を通してのＴ社個別損益合計が損失（１０ドル）であるため、連結年度へ繰戻すことができない。

※注

個別申告年度に発生した欠損金の繰戻し及び繰越は、ＳＲＬＹルールの適用により連結課税所得のうち、当該会社に帰属する利益の累計額までしか使用できない。
したがって第４年度の欠損金は、第５年度以降においてＴ社が繰越欠損として使用することになる。

※注

個別申告年度に発生した欠損金の繰戻し及び繰越は、ＳＲＬＹルールの適用により連結課税所得のうち、当該会社に帰属する利益の累計額までしか使用できない。
したがって第４年度の欠損金は、第５年度以降においてＴ社が繰越欠損として使用することになる。

※注

ＳＲＬＹルールの逃れ方？！
ＳＲＬＹルールの制限を受ける欠損金を有する子会社Ｔ社が、親会社Ｐ社と合併した。これによりＴ社が有していた欠損金はＳＲＬＹルールの制限なしにＰ社で使用できる。

※注

アメリカでは内国歳入法等に規定する一定の要件を満たせば、被合併法人の繰越欠損を合併法人が引き継げるためである。

※注

但しこの場合、合併の妥当性の判断が必ず必要となる。

※注

連結ロスの額とＳＲＬＹロスの額は別々に申告書に表記しなければならない。

Ｓ（例４）連結繰越欠損金の損益通算

(1/1～6/15) (6/16～12/31)
＊④

＊①

Ｐ社の2000年度の損失２００は、Ｐ社の1999年度の利益３２５に繰り戻し。

＊②

Ｓ社の2000年度の損失３００は、Ｓ社の連結申告年度の損失であるため、
＊①で繰り戻せなかったＰ社の1999年の利益残額１２５（３２５－２００）に繰り戻し。
また、Ｓ社の2000年度の残りの損失１７５（３００－１２５）は、2001年度繰越。

＊③

Ｔ社の2000年度の損失６００は、まず２００は自社の1999年度の利益２００に繰り戻し、残額の４００は連結納税申告年度の損失として繰越。
そして、その繰越損失４００は、まず、2001年のＰ社の利益１００と相殺し、そして、2001年のＳ社の利益のうちＳ社の2000年度の損失と相殺しきれなかった２２５（４００－１７５）と相殺し、最後に、損失の残額７５（６００－２００－１００－２２５）をＴ社の2001年の連結申告期間分の利益１５０と相殺する。なお、Ｔ社の連結除外後の6/16～12/31の期間は、Ｔ社の単独申告となる。

＊④

会計期間の中途で連結申告から外れた場合の所得の按分は、仮決算を行う他、年間の所得を日数で按分する方法も認められる。ただし、特別な項目は取り込まなくてはならない。

２．株主変更に伴う純事業欠損金の使用制限（３８２条）

欠損法人の株主持分に著しい変動（3年間に、5％以上の持分を有する株主の持分が50％超増加）が生じた場合には、その繰越欠損金に係る各年度の控除限度額は、その欠損法人の持分変動前の株式の時価の一定額に制限される。

繰越欠損金控除限度額＝持分変動直前の法人の株式時価総額×長期免税債利率

注意

赤字法人購入による税逃れの防止
上記はあくまでも株主持分が変動した後、事業が継続された一般的な場合であり、このような株主持分の変動があり、その法人の事業が持分変動後2年以上継続されない場合には、欠損金の繰越は全額認められなくなる。
なおこの規定は連結納税特有のものではなく、一般的な制限措置である。

３８２条（株主持分変更に伴う欠損金使用制限）の具体例
（例１）発行済み株式総数の５０％超変動の場合

法人Ａが法人Ｂの全株式を５万ドルで購入。
法人Ｂの繰越欠損金は１０万ドルとする。
法 人Ｂの株式時価総額は５万ドルであり、長期免税債利率は現在約６％である。

毎年控除可能なＢ社欠損金は　５万ドル×６％＝３千ドル
この例では毎年３千ドルの欠損を２０年間利用可能なため、累計で６万ドル利用可能であり、Ｂ社欠損１０万ドルのうち、４万ドルは使用できないことになる。
長期非課税利率は免税であるため、一般の利率に比べ低く設定されている。この利率は市場で決定され、ＩＲＳが発表する。

法人Ａが法人Ｂの全株式を５万ドルで購入。
個人ＡはＴ社の全株式を所有していた。
個人ＢはＴ社株式の４５％を１００万ドルでＡから購入する代わりに、Ｔ社が解散する場合には優先的に１００万ドルの払戻しを受ける優先権を取得した。
Ｔ社の欠損金は５０万ドル。
Ｔ 社の資産価値総額は１５０万ドルである。

毎 年控除可能なＴ社欠損金は　１５０万ドル×６％＝９万ドル

この例では個人Ｂが取得する株式は、議決権のある発行済み株式総数の４５％であり株主持分は５０％超変動していない。
しかし会社の資産価値は１００万ドル÷１５０万ドル＝約６６％変動しているため、株主の持分が50％超増加した場合に該当し、３８２条の規制が適用される。

なお、法人の事業が株主持分変動後２年以上継続されない場合には、欠損金の繰越は一切認められない。

注意

翌年度に個人ＣがＴ社株式を購入し３８２条が再度適用される場合、２回目の規制を受けることになるが、２回目の制限額のほうが１回目よりも低い場合には、２回目の制限額が使用される。

３．ビルトイン・ディダクション（含み損）

ビルトイン・ディダクションとは、株主持分変動前の個別申告年度に経済的に発生していた未実現の損失をいう。この連結納税申告年度に実現した損失は、SRLYルールと同様に他のグループ法人の利益と相殺できず、この損失が発生した法人の所得とのみ相殺できる。
この制限規定は、連結グループ組成時の資産の市場価格が帳簿価格の85％を超え、又はビルトインロスが１千万ドルに満たず、かつグループがこの資産を、５年を超えて保有する場合には適用されない。

この規定は次の場合に適用される。
①ＳＲＬＹルールの適用を受ける場合。

個別申告年度に発生した未実現損失で連結納税申告年度に実現した損失は、SRLYルールの適用を受け、他のグループ法人の利益と相殺できず、その損失が発生した法人の所得とのみ相殺される。

②前述した内国歳入法３８２条の適用を受ける場合。

3年間に5％以上の持分を有する株主の持分が50％超増加した場合、持分変動直前に存するビルトインロスに対しても３８２条は適用される。この適用は連結納税申告かどうかとは関係が無い。
具体例は次のとおり。

（例）

Ａ社はＸ１年度に無形固定資産を１５０ドルで購入。Ａ社の株主はＢのみ。
無形固定資産はアメリカでは１５年で償却のためＸ１年は１０ドル償却。
Ｘ２年度にこの無形固定資産は著しい価値の下落があり、実質的にほぼ無価値となった。
この場合でも税法では１５年で償却せねばならぬため、Ｘ２年の償却は１０ドル。
したがって、未償却残高１３０ドルはビルトインロスとなった。
Ｘ３年期首にＣがＡ社株式の６０％を１５０ドルで購入。Ａ社の資産価値総額は２５０ドル。但し、Ａ社は欠損金がないため３８２条の制限は受けない。
Ｘ３年期首にこの無形固定資産を第三者へ１０ドルで売却、売却損１２０ドルが発生した。この１２０ドルの損失は３８２条の制限を受け、一時の損金とされない。
毎年の損金算入限度額＝２５０ドル×６％＝１５ドル

（ビルトインディダクションの制限規定が適用されない場合）
次ぎの①と②の両方を満たす場合。

①

株主持分変動時（連結グループ組成時）に存するビルトインロスの金額が、その時の資産の市場価格（公正時価）に対する１５％と１千万ドルとのいずれか少ない金額に満たない場合。

②

株主持分変動時（連結グループ組成時）に未実現損失（ビルトインロス）であったが、その時から５年を超えて実現した損失。

注意

上記した『資産の市場価格』における『資産』は現金等一定のものを除く。　資産の市場価格を調べる場合には、資産の種類により様々な鑑定人へ鑑定を依頼する。

４．（参考）ＣＲＣＯ（Consolidated return change of ownership）現在は廃止

連結納税グループ共通親会社の株式のうち、所有割合が最も大きい株主１０人の株式所有割合が、過去２年間に共通親会社株式の５０％超変動した場合に適用される欠損金利用に対する規制だった。
内容は、旧連結メンバーの純事業欠損金のうち新連結メンバーの所得と相殺できるのを、新連結年度における旧連結グループのみの所得と控除で計算した、旧連結グループの連結課税所得に限るものであった。
つまり新連結年度において、新連結メンバーの所得と旧連結メンバーが旧連結年度に発生させた損失の相殺はできなかった。
米国では株主持分に変更があれば上記３８２条が適用され、欠損金の利用が制限されるためＣＲＣＯは廃止された。

注意

日本にはＩＲＣ３８２条に相当する条文もＣＲＣＯもないため、連結納税導入にあたり、このどちらかの規定を新設することを検討する必要がある。